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Ende 2019 traten die langersehnten Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 (ErbStR) in Kraft. Diese Richtlinien sind Weisungen an die Finanzbehörden zur einheitlichen Anwendung des neuen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Sie dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Vermeidung unbilliger Härten. An den Erlass der ErbStR knüpfte sich die Hoffnung auf eine Entschärfung einiger als „unbillig“ erachteter bzw. ungenau formulierter und zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen ausgelegter Regelungen des ErbStG. Insbesondere das sogenannte Verwaltungsvermögen sowie dessen Ermittlung durch den 90%-Test stand und steht hierbei im Fokus der Diskussion. Von Prof. Dr. Thomas Zinser
Bei der Übertragung unternehmerischen Vermögens (u.a. Betriebsvermögen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25%) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder des Erbfalls schwebt eine Frage wie ein Damoklesschwert über den Köpfen der Beteiligten: Wird das übertragene Vermögen als begünstigt qualifiziert oder muss es als nicht-begünstigtes Verwaltungsvermögen angesehen werden? Zentrales Kriterium für die Begünstigung, d.h. die steuerbefreite Übertragung des Betriebsvermögens, ist die Verwaltungsvermögensquote.
Schädliches Verwaltungsvermögen
Zum Verwaltungsvermögen zählen u.a. Anteile an Kapitalgesellschaften unter 25%, Wertpapiere und Bankguthaben. Daneben sind auch „junge Finanzmittel“ von der Begünstigung ausgeschlossen. Als junge Finanzmittel gelten solche Finanzmittel, die dem Betrieb im Zeitpunkt der Steuerentstehung weniger als zwei Jahre zugehörig sind. Für die Entscheidung, ob eine Verschonung in Anspruch genommen werden kann, bedarf es einer zweistufigen Analyse. Während die erste Prüfstufe ermittelt, ob eine Begünstigung überhaupt in Betracht kommt, wird anhand der zweiten die Höhe der Begünstigung festgelegt. Je nach Verwaltungsvermögensquote kommt nach dem zweiten Prüfschritt eine Steuervergünstigung in Höhe von 85% („Regelverschonung“) oder 100% („Optionsverschonung“) infrage. Beide Prüfschritte ähneln sich zwar durch die Errechnung der kritischen Verwaltungsvermögensquote – allerdings unterscheidet sich das Verwaltungsvermögen jeweils in seiner Zusammensetzung. Das Zusammenspiel aus beiden Prüfstufen kann zu paradoxen Ergebnissen führen.
Erste Prüfstufe: 90%-Test
Als erste Prüfstufe hat der 90%-Test zweifelhaften Ruhm erlangt. Um den Test zu bestehen, darf die Verwaltungsvermögensquote 90% nicht übersteigen. Die Methodik setzt dabei auf das Verhältnis Brutto-Verwaltungsvermögen zu Netto-Unternehmenswert (Brutto-Netto-Vergleich). Dabei umfasst das Brutto-Verwaltungsvermögen die Summe aus Verwaltungsvermögen einschließlich der jungen Finanzmittel. Eine Verrechnung des schädlichen Verwaltungsvermögens mit dem errechneten Wert der Schulden ist bei dieser Prüfmethode auch nach den ErbStR nicht anzuwenden. Das Ergebnis des 90%-Tests entscheidet endgültig über die erbschaftsteuerliche Begünstigung des Betriebsvermögens.
Überschreitet die errechnete Verwaltungsvermögensquote den kritischen Wert von 90%, gilt das gesamte Vermögen als nicht-begünstigt. Die Durchführung der zweiten Prüfstufe wird damit obsolet.
Zweite Prüfstufe: Regel- oder Optionsverschonung?
Liegt die Verwaltungsvermögensquote auf der ersten Stufe unter 90%, kommt der Steuerpflichtige in den Genuss der Betriebsvermögensbegünstigung: Das Betriebsvermögen (exkl. der jungen Finanzmittel und Verwaltungsvermögen, die grundsätzlich immer von der Begünstigung ausgeschlossen sind) kann zu 85% oder 100% steuerfrei übertragen werden. Mittels zahlreicher zum Teil komplexer Berechnungen wird die für die zweite Prüfstufe maßgebliche Kennzahl – das Netto-Verwaltungsvermögen – ermittelt. Im Gegensatz zum Brutto-Verwaltungsvermögen können nunmehr insbesondere auch Schulden abgezogen werden, was deutlich niedrigere Verwaltungsvermögensquoten hervorruft. Resultiert aus dem Verhältnis aus Netto-Verwaltungsvermögen zum Unternehmenswert eine Quote von bis zu 20%, greift die Optionsverschonung und das gesamte Betriebsvermögen kann steuerfrei übertragen werden. Bei Quoten über 20% profitiert der Steuerpflichtige immerhin von einer Begünstigung in Höhe von 85%.
Vergleichsrechnung
Dem gesunden Menschenverstand widerspricht diese Methodik, wenn beide Prüfstufen unabhängig voneinander betrachtet werden. Angenommen, der Beispielbetrieb aus Abb. 1 weist 0 EUR Verwaltungsvermögen, Schulden und Finanzmittel jeweils in Höhe von 14 Mio. EUR sowie einen Unternehmenswert in Höhe von 15 Mio. EUR aus. Der für den 90%-Test relevante Vergleichswert ermittelt sich aus Verwaltungsvermögen (0 EUR) und Finanzmitteln (14 Mio. EUR). Daraus ergibt sich eine Verwaltungsvermögensquote von ca. 93%.
Das gesamte Betriebsvermögen der Beispiel-GmbH gilt als steuerpflichtiges Vermögen. Demgegenüber käme es auf der zweiten Prüfstufe zu einer Verwaltungsvermögensquote von 0%, welche an sich eine komplett steuerfreie Übertragung des Betriebsvermögens ermöglichen würde. Diese Rechtsfolge kann allerdings gar nicht eintreten, da das Vermögen der BeispielGmbH bereits nach der ersten Prüfstufe nicht mehr als begünstigt gilt.
Fazit
Die kleine Hoffnung, dass die Finanzverwaltung durch den Erlass der ErbStR die Gelegenheit nutzen wird, insbesondere offensichtliche Ungereimtheiten im Zusammenhang mit dem 90%-Test abzumildern oder gar zu beseitigen, wurde nicht erfüllt. Für die Finanzverwaltung bestand aufgrund des insoweit klar vom Gesetzgeber definierten Regelungsgehalts allerdings auch kaum Raum für steuerzahlerfreundliche Interpretationen. Dem Steuerpflichtigen bleibt daher nur, den Rechtsweg zu beschreiten. Dieser scheint im Hinblick auf ein Anerkenntnisurteil des FG Münster vom 3. Juni 2019 (3 V 3697/18 Erb) durchaus erfolgversprechend. Das FG Münster äußerte ernsthafte verfassungsrechtliche Zweifel an der Berechnungsmethodik. Das Urteil in der Hauptsache wird mit Spannung erwartet und dürfte richtungsweisend sein.
Dieser Artikel erschien zuerst am 28. März in unserem Jahres-Special Corporate Finance Recht 2020.
Autor/Autorin
Prof. Dr. Thomas Zinser
Prof. Dr. Thomas Zinser ist Experte für steuerliche und betriebswirtschaftliche Beratung mittelständischer Unternehmen bei Ebner Stolz.