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Illustration: PantherMedia / Tom De Spiegelaere

 

Dr. Annette Zitzelsberger, Steuerberaterin, Schlecht und Partner Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

Der Aktionsradius deutscher Unternehmen wächst zunehmend über die Landesgrenzen hinaus, und das nicht nur bei Großkonzernen, denn auch mittelständische Unternehmen lassen beispielsweise im Ausland fertigen und kleinere Unternehmen entsenden Mitarbeiter ins Ausland, um dort einen neuen Standort aufzubauen. Gleiches gilt in umgekehrter Richtung: Für viele ausländische Unternehmen ist Deutschland ein attraktiver Markt, den sie vor Ort erschließen möchten. Ziel des deutschen Umwandlungssteuerrechts ist es, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen innerhalb des EU-/ EWR-Auslands steuerneutral möglich zu machen. Dem gegenüber steht das Interesse des Fiskus, Vermögen und Erträge aus Deutschland nicht unversteuert ins Ausland gelangen zu lassen und umgekehrt nicht den Steuerausfall aus der Verlagerung ausländischer Verluste ins Inland tragen zu müssen.

Inlandsumstrukturierung mit Auslandsbezug

In diese Gruppe fallen Sachverhalte, bei denen eine Umwandlung inländischer Gesellschaften beabsichtigt ist und der Auslandsbezug entweder durch ausländische Anteilseigner oder durch im Ausland belegenes Vermögen der inländischen Gesellschaften hergestellt wird. Häufig liegen beide Varianten des Auslandsbezugs gemeinsam vor. Aus steuerlicher Sicht geht es dann im Wesentlichen darum, anhand von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zu ermitteln, welches Land ein Besteuerungsrecht im Zuge der geplanten Umstrukturierung erhält oder verliert, wie hoch dieses ausfällt und ob ggf. Besteuerungssysteme kollidieren und zu einer Mehrfachbelastung führen. Eine steuerneutrale Umwandlung ist nur für die Fälle vorgesehen, in denen das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem (möglichen) Gewinn aus einer späteren Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht verloren geht.

Das ist der Fall, solange die wirtschaftliche Tätigkeit der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft nur in Deutschland ausgeübt wird. Werden aber z.B. darüber hinaus rechtlich unselbstständige Betriebe (steuerliche Betriebsstätten) in anderen Staaten unterhalten – insbesondere in solchen, mit denen Deutschland kein DBA geschlossen hat –, kann das Ergebnis anders ausfallen, wenn das jeweilige nationale Recht oder das DBA hierfür dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zuweist. Als Folge kann die Umwandlung nur soweit steuerneutral („zum Buchwert“) durchgeführt werden wie Vermögen in Deutschland betroffen ist; die stillen Reserven der Betriebsstätte im Ausland unterliegen dagegen im Zeitpunkt der Umwandlung der Besteuerung.

Auslandsumstrukturierung mit Inlandsbezug

Soweit eine Umwandlung ausländischer Gesellschaften erfolgen soll, z.B. die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft im EU-Ausland, geschieht dies nach dem Recht des ausländischen Staates. Ein Bezug zu Deutschland und damit ein Anknüpfungspunkt für das deutsche Besteuerungsrecht werden bei inländischen Gesellschaftern der übertragenden oder der übernehmenden Gesellschaft sowie bei inländischem Betriebsvermögen hergestellt.

Die Möglichkeit, diese Anknüpfungspunkte steuerneutral durch die Umwandlung zu führen, eröffnet das Umwandlungssteuergesetz nur für solche Vorgänge, die zivilrechtlich denen nach dem deutschen Umwandlungsgesetz vergleichbar sind. In dieser für die Fallgruppe zentralen Frage zieht die Finanzverwaltung in ihrem neu veröffentlichten Erlass enge Grenzen und verlangt, dass die ausländische Umwandlung in gleicher Weise im Inland erfolgen können müsste, wenn die beteiligten Rechtsträger ihren Sitz im Inland hätten.

Weitere Formen von Cross-Border-Umstrukturierungen

Denkbar sind Umstrukturierungen, bei denen der übertragende Rechtsträger im einen Staat, der übernehmende im anderen Staat ansässig ist. Hauptanwendungsfall ist die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften „über die Grenze“. Soweit diese im EU-/EWR-Raum ansässig sind, sehen das Umwandlungssteuerrecht und die europäische Fusionsrichtlinie Möglichkeiten vor, den Vorgang steuerneutral zu gestalten. Für andere Fälle, z.B. der Aufspaltung oder Abspaltung, fehlt es am zivilrechtlichen Rahmen, so dass in diesen Fällen durch die Verlegung der Geschäftsleitung, die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter oder betrieblicher Funktionen im Ergebnis eine Verlagerung der wirtschaftlichen Aktivität von einem Staat in den anderen erreicht wird. Diese Vorgänge werden nicht vom Umwandlungssteuergesetz erfasst, und bei Transaktionen aus Deutschland heraus droht eine Besteuerung der stillen Reserven („Entstrickung“). Bei Verlagerung nach Deutschland hinein kommt es nicht zu einer sofortigen Besteuerung, aber die stillen Reserven unterliegen ab diesem Zeitpunkt dem deutschen Besteuerungsrecht („Verstrickung“).

Fazit

Eine Umstrukturierung „über die Grenze“ will in steuerlicher Hinsicht gut geplant sein, denn die Auslöser für eine Besteuerung können vielfältig sein, und nicht nur die Umwandlung rechtlich selbstständiger Einheiten, sondern auch die Verschiebung einzelner Wirtschaftsgüter oder betrieblicher Funktionen kann dazu führen, dass Deutschland ein Besteuerungsrecht geltend macht. Gesetz, DBA oder Verwaltungsmeinung geben einen Rahmen vor, Detailaspekte sind aber vielfach ungeklärt und auch die europäische Rechtsprechung sorgt dafür, dass sich die Verhältnisse beständig ändern.